1. 처분의 경위
[채택증거 : 갑 1 내지 8의 각 1 내지 4, 갑 9의 1 내지 3, 갑 10의 1 내지 4, 갑 11 내지 13의 각 1, 2, 을 1의 1, 2, 을 2 내지 8, 을 9의 1, 2, 을 10, 을 11의 1 내지 3, 을 12, 13의 각 1, 2, 을 14의 1 내지 5, 을 15, 을 17의 4, 8, 10, 13, 16, 18의 각 기재]
가. 원고들은 별지 [회사 목록] ‘외국모회사’란 기재의 각 외국회사(이하 ‘외국모회사’라 한다)가 100% 출자하여 국내에 설립한 같은 목록 ‘국내자회사’란 기재의 각 회사(이하 ‘국내자회사’라 한다)에서 임·직원으로 근무하면서 외국모회사로부터 다음과 같은 내용의 스톡옵션[(Stock Option(주식매수청구권)]을 부여받았다(원고들은 국내자회사에 채용되기 이전에, 외국모회사와 사이에, 향후 국내자회사에의 채용시기, 채용될 경우 근로시간·보수액·차량 제공 여부·연월차 휴가·후생복지 등의 근로조건 및 퇴직요건뿐만 아니라, 스톡옵션의 부여 여부 및 부여 시 그 조건·수량 등의 사항에 관하여 구체적인 합의를 한 후, 이를 기초로 국내자회사와 사이에 고용계약 또는 이와 유사한 위임계약 등을 체결하고 국내자회사에 채용된 것으로 보인다).
(1)스톡옵션 부여의 목적은, 피용자의 경제적 이익을 주식의 장기보유에 따른 가치와 결부시킴으로써, 실질적으로 책임 있는 직위에 가장 적합한 인재를 확보하고, 그 인재에게 부가적인 인센티브(Incentive)를 제공하며, 회사의 사업 성공을 촉진하는 데 있다.
(2)스톡옵션은 외국모회사의 피용자 또는 그 자회사의 피용자에 대하여 외국모회사의 스톡옵션부여계획에 따른 외국모회사 이사회의 결정을 근거로 하여 부여된다.
(3)스톡옵션을 부여받은 피용자는 외국모회사 이사회가 결정하는 장래의 일정 기간 동안 외국모회사의 주식을 일정한 가액(이하 ‘스톡옵션 행사가액’이라 한다)으로 구입할 수 있고, 이러한 스톡옵션은 피용자로서의 지위를 유지하는 동안 행사할 수 있으며, 피용자가 퇴직하는 경우에는 퇴직 시점에서 권리행사가 가능하게 된 주식 수를 한도로 퇴직 후 일정 기간 내에 스톡옵션을 행사할 수 있다.
(4)피용자는 유언이나 상속 이외의 방법으로 스톡옵션을 이전하거나 처분할 수 없고, 스톡옵션보유자가 생존 중에는 스톡옵션보유자만이 스톡옵션을 행사할 수 있다.
나. 원고들은 별지 [내역표(생략)] ‘스톡옵션 행사시기’란 기재 각 연도에 위와 같이 부여받은 각 스톡옵션(이하 ‘이 사건 각 스톡옵션’이라 한다)을 행사하여 외국모회사의 주식을 스톡옵션 행사가액으로 취득함으로써, 위 스톡옵션 행사일 현재의 주식거래가액(시가)에서 스톡옵션 행사가액을 공제한 차액인 같은 표 ‘스톡옵션 행사이익’란 기재의 각 이익(이하 ‘이 사건 각 스톡옵션 행사이익’이라 한다)을 얻었다.
다. 원고들 중 별지 [내역표(생략)] 순번 1 내지 8 기재의 각 원고들은 이 사건 각 스톡옵션 행사시기가 속한 각 과세기간의 종료 후 법정신고기한 내에 같은 표 ‘피고’란 기재의 각 피고들에게 과세표준 및 세액을 신고함에 있어, 이 사건 각 스톡옵션 행사이익을 소득세법 제20조 제1항 제2호 나목 소정의 을종근로소득금액에 포함시켜 산출한 각 종합소득세 과세표준 및 세액과 위 각 종합소득세액을 과세표준으로 하여 산출한 각 소득세할 주민세를 신고하였다가, 같은 표 ‘경정청구일’란 기재의 각 일자에, 위 각 피고들에게, 이 사건 각 스톡옵션 행사이익이 과세대상소득에 해당하지 않으므로, 이미 신고한 위 각 종합소득세액 중 이 사건 각 스톡옵션 행사이익에 대한 세액인 같은 표 ‘취소를 구하는 종합소득세액’란 기재의 각 세액과 이에 대한 같은 표 ‘취소를 구하는 주민세액’란 기재의 각 소득세할 주민세를 각 감액하여 달라는 취지의 경정청구를 하였다. 그런데 위 각 피고들은, 같은 표 ‘처분일’란 기재의 각 일자에, 위 각 원고들에 대하여, 이 사건 각 스톡옵션 행사이익이 을종근로소득에 해당하므로, 위 각 원고들이 신고한 각 과세표준 및 세액이 정당하다는 이유로, 위 각 원고들의 감액경정청구를 모두 거부하는 처분을 하였다.
라. 그리고 원고들 중 별지 [내역표] 순번 9 내지 12 기재의 각 원고들은, 이 사건 각 스톡옵션 행사이익이 과세대상소득에 해당하지 않는다고 보아, 같은 표 ‘피고’란 기재의 각 피고들에게, 그에 따른 각 종합소득세 과세표준 및 세액과 위 각 종합소득세를 과세표준으로 한 각 소득세할 주민세를 신고·납부하지 아니하였다. 그런데 위 각 피고들은, 같은 표 ‘처분일’란 기재의 각 일자에, 위 각 원고들에 대하여, 이 사건 각 스톡옵션 행사이익이 을종근로소득에 해당한다는 이유로, 이를 을종근로소득금액에 포함시켜 산출한 같은 표 ‘취소를 구하는 종합소득세액’란 기재의 각 종합소득세 및 위 각 종합소득세액을 과세표준으로 하여 산출한 같은 표 ‘취소를 구하는 주민세액’란 기재의 각 소득세할 주민세를 각 부과·고지하는 처분을 하였다(이하 위 각 감액경정거부처분 및 각 부과처분을 ‘이 사건 각 처분’이라 한다).
2. 처분의 적법 여부
가. 원고들의 주장
(1) 을종근로소득은 피용자가 고용의 주체인 외국법인에게 근로를 제공하고, 그 대가로서 그 외국법인으로부터 지급받은 급여만을 의미하므로, 원고들이 외국모회사와 별도의 고용주체인 국내자회사에 고용되어 근로를 제공하고, 외국모회사로부터 이 사건 각 스톡옵션을 부여받았다고 하여, 그것이 을종근로소득에 해당한다고 할 수는 없다.
(2) 이 사건 각 스톡옵션은 원고들이 과거에 제공한 근로의 대가로 지급된 것이 아니고, 미래의 근로의욕 내지 성취동기를 앙양시키기 위한 인센티브로서 부여된 것일 뿐만 아니라, 이 사건 각 스톡옵션 행사이익은 이 사건 각 스톡옵션 행사시기의 주가 여하에 따라 그 발생 여부가 불분명하며, 발생하는 경우에도, 원고들이 제공한 근로의 내용과는 전혀 관계없이, 외국모회사의 경영성과 및 국내·외의 경제상황 등 복합적인 요인에 의하여 결정되는 것이므로, 이를 원고들이 제공한 근로의 대가라고 볼 수도 없다.
(3) 가사 이 사건 각 스톡옵션 행사이익이 근로의 대가라고 하더라도, 이는 수년간의 근무기간에 걸쳐 얻은 소득이므로, 위 근무기간에 해당하는 각 과세기간마다 구분하여 과세하여야 하고, 일률적으로 이 사건 각 스톡옵션의 행사시기를 근로소득의 수입시기로 하여 과세할 수는 없다. 또한 이 사건 각 스톡옵션 행사이익을 산정함에 있어서는 그 산정 방법에 관한 근거규정이 있어야 함에도, 피고들은 법령상 아무런 근거도 없이 이 사건 각 스톡옵션 행사시기의 주식거래가액(시가)을 기준으로 이 사건 각 스톡옵션 행사이익을 산정하여 과세하고 있다.
따라서 이 사건 각 처분은 모두 위법하다.
나. 관계 법령
[소득세법]
제20조 (근로소득) ① 근로소득은 당해 연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.
1. 갑종
가. 근로의 제공으로 인하여 받는 봉급·급료·보수·세비·임금·상여·수당과 이와 유사한 성질의 급여
2. 을종
나. 국외에 있는 외국인 또는 외국법인(국내지점 또는 국내영업소를 제외한다)으로부터 받는 급여. (단서 생략)
다. 판단
(1) 국내자회사에서 근무하는 피용자가 외국모회사로부터 지급받은 급여가 근로소득에 해당하는지 여부
소득세법 제20조 소정의 근로소득이란 고용계약 또는 위임계약 등 고용계약과 유사한 원인에 기초하여 사용자의 지휘명령에 따라 근로를 제공하고 그 대가로서 사용자로부터 지급받는 급여를 말하는바, 이와 같은 근로소득에 해당하는지 여부를 판단할 때에는, 급여 지급자와의 관계에서 공간적·시간적 구속을 받으면서 계속적 내지 단속적으로 근로를 제공하고 그 대가로서 지급되는 것인지 여부가 중요한 요소가 된다고 할 것이다. 따라서 모회사로부터 자회사의 피용자에게 급여가 지급되는 경우에도, 그들 사이에 법률상 고용관계(위임계약 등 고용계약과 유사한 원인에 기초한 관계를 포함한다, 이하 같다)는 없더라도, 피용자의 자회사에 대한 현실의 근로제공이 모회사의 지휘명령에 의한 지배종속관계 하에서 실질적으로 모회사에 대하여 근로를 제공하는 것으로 평가할 수 있는 때에는, 실질과세의 원칙상 모회사로부터 자회사의 피용자에게 지급되는 급여도 근로의 대가로서 지급되는 급여라고 할 수 있다고 할 것이다.
그런데 위 인정사실과 같이, 이 사건에 있어서 외국모회사는 그가 100% 출자하여 설립한 국내자회사의 1인 주주로서 국내자회사와 특수한 자본관계에 있고, 이러한 특수한 자본관계를 전제로 하여, 장차 국내자회사에서 채용할 임·직원과 사이에 미리 그 채용 여부 및 기간, 보수 기타 근로조건뿐만 아니라, 외국모회사로부터 위 임·직원에게 스톡옵션을 부여할 것인지 여부 및 부여하는 경우 그 수액, 행사방법 등의 사항에 관하여 합의를 한 후, 이를 기초로 국내자회사로 하여금 위 임·직원과 고용계약을 체결하도록 한 것으로 보인다. 이와 같은 방법으로 외국모회사는 국내자회사의 임·직원의 채용 여부를 결정할 수 있고, 이를 통하여 사실상 국내자회사의 임·직원을 지휘·감독할 수 있는 지위에 있다고 할 수 있으며, 국내자회사의 임·직원 역시 현실적으로 외국모회사의 경영방침에 따라 그 지휘·감독을 받으며 근무할 수밖에 없고, 국내자회사에서의 근로나 그에 의한 공헌에 의하여 외국모회사의 업적향상에 기여한다고 할 수 있다. 그리고 외국모회사로서는 회사의 여건 및 경영 판단에 따라 국내에 외국모회사의 지사 내지 지점을 설치하거나 이 사건과 같이 100%를 출자하여 별도의 자회사를 설립할 수 있으나, 국내자회사를 별도로 설립하는 경우에도 위와 같은 국내자회사 및 그 임·직원과의 관계는 실질적으로 국내 지점 내지 지사를 설치하는 경우와 별다른 차이가 있다고 할 수는 없다.
이와 같은 외국모회사와 국내자회사 및 그 임·직원의 관계를 종합하여 보면, 국내자회사의 임·직원은 외국모회사와 사이에 법률상 고용관계에 있다고 볼 수는 없으나 경제적·실질적인 고용관계에 있다고 볼 수 있고, 위 임·직원의 국내자회사에 대한 현실의 근로제공 역시 실질적으로 외국모회사에 대한 근로의 제공으로 평가할 수 있다고 할 것이므로, 실질과세의 원칙상 외국모회사가 국내자회사의 임·직원에게 국내자회사에 대한 현실의 근로제공의 대가로 지급하는 급여는 근로소득에 해당한다고 보아야 할 것이다.
(2) 이 사건 각 스톡옵션 행사이익이 근로의 대가인지 여부
(가) 피용자가 사용자로부터 지급받은 어떠한 경제적 이익이 피용자가 제공한 근로와 대가관계가 있다고 인정하기 위하여는 피용자가 제공한 근로의 질 및 양과 사이에 엄밀한 비례관계에 있어야만 하는 것은 아니고, 피용자가 제공한 근로와 일정한 상관관계 내지는 경제적 합리성에 기한 대가관계가 있으면 족하다고 할 것이다.
그런데 스톡옵션은 회사(이하 ‘스톡옵션 부여회사’라 한다)가 주주총회의 결의에 따라 당해 법인의 설립·경영·해외영업 또는 기술혁신 등에 기여하거나 기여할 수 있는 당해 법인 또는 당해 법인과 특수한 관계에 있는 당해 법인의 관계회사의 임·직원(이하 당해 법인의 임·직원을 피용자라 한다)에게 부여하는 것으로서, 일정한 행사기간(exercise period) 내에 일정한 행사가액(exercise price)으로 당해 법인의 신주를 인수하거나 주식을 매수할 수 있는 권리(상법 제340조의2 제1항, 증권거래법 제189조의4 제1항 참조)이다. 스톡옵션을 부여받은 피용자는, 주식의 시가가 스톡옵션 행사가액을 상회할 경우, 스톡옵션을 행사하여 주식을 취득함으로써, 해당 주식의 시가와 스톡옵션 행사가액의 차액에 상당하는 경제적 이익, 즉 스톡옵션 행사이익을 얻게 된다. 따라서 스톡옵션은 부여 시에는 그 경제적 이익이 확정 내지 현실화되지 않고 스톡옵션의 행사에 의하여 주식을 취득할 때 비로소 그 경제적 이익이 확정 내지 현실화된다.
이와 같은 스톡옵션은 피용자의 경제적 이익을 주식의 시가와 결부시킴으로써 스톡옵션 부여회사에 필요한 인재를 확보·유지하는 한편, 스톡옵션을 부여받은 피용자로 하여금 스톡옵션 부여회사의 실적향상을 통해 주가를 상승시키도록 노력하게 하고, 이러한 피용자의 노력에 의하여 주가가 상승할 경우, 스톡옵션을 행사함으로써 그 행사이익을 취득할 수 있도록 하는 것이므로, 피용자에게 스톡옵션을 부여함에 있어서 피용자가 이와 같은 방법으로 스톡옵션 행사이익을 취득할 수 있다는 점은 당연히 예정되어 있는 것일 뿐만 아니라, 스톡옵션제도에 내재되어 있는 본질적인 요소라고 할 수 있으며, 피용자로서도 이와 같은 스톡옵션 행사이익을 기대하여 스톡옵션을 부여받고 스톡옵션 부여회사에 근로를 제공하는 것이다.
그리고 스톡옵션 부여회사가 필요한 인재를 신규 채용할 때 부여하는 스톡옵션이 이와 같은 성격을 갖는다는 것은 분명하며, 이미 계속 근무하고 있던 기존의 피용자에게 스톡옵션을 부여하는 경우에도, 피용자의 과거의 성과에 따른 주가상승에 대한 보상으로서 뿐만 아니라, 장래의 노력에 의한 실적향상을 통하여 주가를 상승시킬 것을 기대하면서 스톡옵션을 부여하는 것이므로, 위와 같은 스톡옵션 행사에 따른 이익의 성격은 위 두 가지 경우에 차이가 있다고 할 수는 없다.
또한 어느 경우이든 스톡옵션을 부여받은 피용자는 스톡옵션의 행사가 가능한 기간에 이를 때까지 스톡옵션 부여계약에 정하여진 일정 기간 동안 스톡옵션 부여회사에 근로를 제공하여야 하고, 그 결과 스톡옵션 행사가능기간에 주가가 상승한 경우에만 스톡옵션을 행사할 수 있으며, 스톡옵션의 행사에 의하여 피용자는 스톡옵션 행사이익에 상당하는 경제적 이익을 취득하는 반면, 스톡옵션 부여회사는 스톡옵션 행사이익에 상당하는 경제적 희생을 지불한다고 할 수 있는데, 이러한 피용자의 경제적 이익 및 스톡옵션 부여회사의 경제적 희생은 서로 대가관계에 있다고 볼 수 있는 것이다.
위와 같은 점을 종합하여 보면, 스톡옵션 행사이익은 피용자가 제공한 근로와 일정한 상관관계 내지는 경제적 합리성에 기한 대가관계에 있다고 봄이 상당하다고 할 것이다.
(나) 한편, 스톡옵션 행사이익은 원고들이 주장하는 바와 같이 스톡옵션 행사시기의 주가에 따라 변동할 수밖에 없고, 스톡옵션 행사시기의 주가는, 피용자의 노력에 따른 스톡옵션 부여회사의 실적향상뿐만 아니라, 스톡옵션 부여회사의 장래 수익력, 금리, 외환, 국내·외의 경기나 투자자의 동향, 정치·사회적 정세 등 다른 우발적 사정에 의하여 형성되거나 변동되는 측면이 있다.
그러나 주가는 무엇보다도 피용자의 노력에 의한 스톡옵션 부여회사의 실적향상과 일정한 상관관계가 있는 등 주가의 영향을 받는 스톡옵션 행사이익이 피용자가 제공한 근로와 일정한 상관관계 내지는 경제적 합리성에 기한 대가관계가 있다는 점은 위에서 본 바와 같고, 스톡옵션은 바로 이러한 관계를 전제로 하여 부여되는 것이라고 할 것이다. 특히 스톡옵션의 행사기간은 스톡옵션을 부여받은 피용자의 근로제공기간과 관련하여 일정한 기간으로 제한되어 있으며, 피용자는 그 기간 내에만 스톡옵션을 행사할 수 있다는 점을 고려하면, 위와 같은 관계는 더욱 명확해진다고 할 수 있다. 그러므로, 주가에 영향을 미치는 위와 같은 우발적 사정은 스톡옵션 행사이익이 근로의 대가인지 여부를 판단하는 데 부차적인 요소에 불과할 뿐 결정적인 요소라고 볼 수는 없다고 할 것이다. 만약 피용자가 스톡옵션을 행사하여 얻는 경제적 이익에 위와 같이 부차적·우발적인 요소가 있다는 사정만으로 근로의 대가성을 부인하여 이를 근로소득이 아니라는 이유로 과세하지 않는다면, 이는 과세형평의 원칙이라는 견지에서도 타당하다고 할 수 없다고 할 것이다.
예컨대, 어느 회사가 그 영업성과에 연동된 상여를 피용자에게 지급하는 경우, 회사의 영업성과는 반드시 피용자가 제공하는 근로의 질과 양에 비례한다고 할 수는 없고, 그 밖에 경기동향, 소비자의 성향 변화, 경쟁업체의 실적 등 우발적인 사정에 의하여 좌우되거나 변동될 수 있으며, 이러한 회사의 영업성과 여하에 따라, 피용자는 상여를 전혀 지급받지 못할 수도 있고, 다액의 상여를 지급받을 수도 있으나, 이와 같이 우연적인 사정이 피용자의 상여 수령 여부 및 그 상여액에 영향을 미친다고 하여, 피용자가 회사로부터 지급받는 상여가 근로소득이 아니라고는 할 수 없으며, 만약 이를 근로소득이 아니라는 이유로 과세하지 않는다면, 이는 다른 근로소득자와의 관계에서 과세형평의 원칙에도 부합하지 않는다고 할 것이다.
또한 소득세법시행령 제38조 제1항 제2호, 제9호, 제13호에 의하면, 종업원이 받는 공로금, 위로금, 특별공로금이나 퇴직으로 인하여 받는 소득으로서 퇴직소득에 속하지 아니하는 퇴직위로금·퇴직공로금 기타 이와 유사한 성질의 급여를 근로소득으로 규정하고 있는바, 위와 같은 급여는 반드시 피용자의 근로의 질과 양에 비례하여 지급된다고는 할 수 없을 뿐만 아니라, 그 금액 역시 지급 당시의 회사 사정 등에 의하여 영향을 받기는 하지만, 근로의 제공과 대가관계에 있는 것이 명백하여 근로소득으로 규정되어 있는 것이다.
그 밖에 예컨대 회사가 피용자에게 급여를 지급함에 있어서 국내화폐와 외화를 선택할 수 있도록 하는 급여체계를 갖추고 있는 경우, 급여를 외화로 지급받기로 선택한 피용자는 자신의 투자판단 및 환율의 변동이라는 우발적인 사정에 의하여 실제로 지급받는 급여액에 영향을 받지만, 그 급여가 근로소득임에는 변함이 없는 것이다.
(다) 이 사건의 경우, 앞서 본 바와 같이, 외국모회사와 국내자회사 및 그 임·직원인 원고들의 관계에 비추어, 원고들이 외국모회사와 사이에 법률상 고용관계에 있다고 볼 수는 없으나 경제적·실질적인 고용관계에 있다고 볼 수 있고, 원고들의 국내자회사에 대한 근로제공은 실질적으로 외국모회사에 대한 근로제공으로 평가할 수 있는 점, 이와 같은 점에 착안하여 외국모회사는 원고들에게 그가 국내자회사에 근무하는 기간 동안 외국모회사의 스톡옵션 부여계획 및 원고들과의 스톡옵션 부여계약에 따라 이 사건 각 스톡옵션을 부여한 것이며, 이 사건 각 스톡옵션을 부여함에 있어서도 원고들을 외국모회사와 직접 고용계약을 체결한 임·직원과 구별 없이 모두 외국모회사의 피용자(employee)로 취급하고 있고, 이에 대하여 원고들은 외국모회사에게 그와의 스톡옵션 부여계약에 따른 스톡옵션의 부여를 청구할 수 있는 점, 앞서 본 바와 같이 일반적으로 스톡옵션의 행사이익은 피용자가 제공한 근로와 대가관계에 있다고 볼 수 있는 점 등을 종합하면, 이 사건 각 스톡옵션 행사이익은 실질과세의 원칙상 원고들이 외국모회사에 대하여 제공한 것으로 볼 수 있는 근로와 일정한 상관관계 내지 경제적 합리성에 기한 대가관계가 있다고 보아야 할 것이므로 근로소득에 해당한다고 할 것이다.
이러한 해석은 국세청예규 및 과세관행에 부합할 뿐만 아니라, 스톡옵션 행사이익을 근로소득의 범위에 포함시킨 개정 소득세법시행령의 규정(2002. 12. 30. 대통령령 제17825호로 개정되어 2003. 1. 1.부터 시행된 소득세법시행령 제38조 제1항 제17호)에도 부합한다고 할 것이다.
(3) 소득의 수입시기 및 수입금액의 산정방법
소득세법 및 같은법시행령에 의하면, 근로소득을 금전 외의 것으로 수입하는 경우, 그 수입금액은 그 거래당시의 가액(시가)에 의하여 계산하여야 하고(소득세법 제24조 제2항, 같은법시행령 제51조 제5항 제5호, 같은법시행규칙 제22조의2, 법인세법시행령 제89조 참조), 그 수입시기는 급여를 받은 당해 과세기간의 과세표준 확정신고기간 개시일 전에 당해 급여가 확정되지 아니한 때에는 그 확정된 날에 수입한 것으로 간주되는바(소득세법 제39조 제1항, 같은법시행령 제49조 제2항 참조), 앞서 본 바와 같이 스톡옵션은 부여 시에는 그 경제적 이익이 확정 내지 현실화되지 않으며, 스톡옵션의 행사에 의하여 주식을 취득할 때 그 경제적 이익이 스톡옵션 행사이익으로서 확정 내지 현실화되므로, 피고들이 스톡옵션의 부여에 따른 수입금액을 스톡옵션 행사이익으로 계산한 다음, 그 수입금액이 스톡옵션 행사시에 원고들에게 수입되었다고 본 것은 위와 같은 법령의 규정에 의한 것이라고 할 것이다.
(4) 결국 이 사건 각 스톡옵션 행사이익은 그 행사시기가 속한 과세기간의 을종근로소득에 해당한다고 보아야 하므로, 이 사건 각 처분은 모두 적법하다고 할 것이다.
3. 결론
그렇다면, 이 사건 각 처분이 위법함을 전제로 그 취소를 구하는 원고들의 청구는 모두 이유 없으므로, 이를 각 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.
|
