1. 사건의 개요 및 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 마산세무서장은 1996. 7. 1. 청구인 경남종합건설 주식회사(이하 "경남건설"이라 한다)에 대하여, 경남건설이 1992 사업연도에 498,159,130원을, 1993 사업연도에12,417,817,427원을, 1994 사업연도에 515,165,113원을 각 실물거래 없이 가공경비로 계상하여 결산하는 방법으로 사외 유출시켰음을 이유로 구 법인세법 (1994. 12. 22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항 및 구 법인세법 시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14468호로 개정되기 전의 것) 제94조의2 제1항 제1호 단서의 규정에 의하여, 익금에 산입한 위 금액이 경남건설의 대주주 겸 실질적 경영자인 김인태에게 상여로 귀속된 것으로 의제하여, 1992년 귀속 갑종근로소득세로 249,079,560원을, 1993년 귀속 갑종근로소득세로 6,208,908,710원을, 1994년 귀속 갑종근로소득세로 231,464,300원을 각 징수·고지하였다.
마산세무서장은 1996. 6. 16. 청구인 주식회사 성안백화점(이하 "성안백화점"이라 한다)에 대하여, 성안백화점이 1993 사업연도에 715,000,000원을, 1994 사업연도에 3,060,373,617원을, 1995 사업연도에 2,946,130,718원을 각 실물거래 없이 가공경비로 계상하거나 수입을 누락하여 결산하는 방법으로 사외 유출시켰음을 이유로 위 각 규정에 의하여, 익금에 산입한 위 금액이 성안백화점의 대주주 겸 실질적 경영자인 김인태에게 상여로 귀속된 것으로 의제하여 1993년 귀속 갑종근로소득세로 354,681,500원을, 1994년 귀속 갑종근로소득세로 1,375,452,950원을, 1995년 귀속 갑종근로소득세로 1,324,375,450원을 각 징수·고지하였다.
(2) 국세심판소는 청구인들에 대한 위 각 징수처분이 헌법재판소에서 1995. 11. 30. 위헌으로 결정한 위 구 법인세법 제32조 제5항에 근거한 것이라는 이유로 이를 모두 취소하였다.
이에 마산세무서장은 ① 1997. 3. 18. 경남건설에 대하여는, 경남건설의 1992 내지 1994 사업연도에 사외 유출된 금액은 김인태가 횡령한 금액으로서 김인태에게 현실적으로 귀속되었다는 이유로 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전문개정되기 전의 것, 이하 "구 소득세법"이라 한다) 제21조 제1항 제1호 (가)목에 의한 김인태의 갑종근로소득으로 보아 위와 같은 액수의 갑종근로소득세를 징수·고지하고, ② 1997. 3. 3. 성안백화점에 대하여는, 성안백화점의 1993 및 1994 사업연도에 사외유출된 금액은 역시 김인태가 횡령한 금액으로서 김인태에게 현실적으로 귀속되었다는 이유로 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 (가)목에 의한 갑종근로소득으로 보고, 1995 사업연도에 사외 유출된 금액은 이를 개정 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문개정되기 전의 것) 제32조 제5항 및 개정 법인세법 시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15970호로 전문개정되기 전의 것) 제94조의2 제1항 제1호 단서의 규정에 의하여 익금에 산입한 후 김인태에게 상여로 귀속된 것으로 의제하여 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전문개정된 것, 이하 "소득세법"이라 한다) 제20조 제1항 제1호 다목에 규정된 '법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액'에 해당하는 것으로 보고, 한편 위 금액의 계산이 잘못되었다는 이유로 당초의 세액보다 일부 감액하여 1993년 귀속 갑종근로소득세로 259,144,000원, 1994년 귀속 갑종근로소득세로 1,276,452,950원, 1995년 귀속 갑종근로소득세로 1,199,500,450원을 각 징수·고지하였다.
(3) 청구인들은 위 징수처분에 불복하여 행정심판을 거쳐 부산고등법원에 위 징수처분의 취소를 구하는 행정소송(97구5329호)을 제기하였으나 1999. 1. 14. 기각되었고, 이에 불복하여 대법원에 상고(99두3324호)하면서 아울러 소득세법 제20조 제1항 제1호 가목과 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 (가)목의 규정이 헌법에 위반된다고 주장하면서 위헌여부심판의 제청신청(2000아31)을 하였다.
그리고 대법원이 2001. 9. 14. 위 상고를 기각함과 동시에 소득세법 제20조 제1항 제1호 가목에 대한 제청신청은 각하하고, 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 (가)목에 대한 제청신청은 기각하자 2001. 9. 30. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 심판의 대상
따라서 이 사건의 심판대상은 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 (가)목 및 소득세법 제20조 제1항 제1호 가목의 위헌 여부이며, 그 규정의 내용은 다음과 같다.
구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전문개정되기 전의 것) 제21조 (근로소득)
① 근로소득은 당해 년도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
1. 갑종
(가) 근로의 제공으로 인하여 받는 봉급·급료·보수·세비·임금·상여·수당과 이와 유사한 성질의 급여
(나), (다), (라) 생략
소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전문개정된 것) 제20조 (근로소득)
① 근로소득은 당해 년도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
1. 갑종
가. 근로의 제공으로 인하여 받는 봉급·급료·보수·세비·임금·상여·수당과 이와 유사한 성질의 급여
나, 다, 라 생략
2. 청구인의 주장 및 관계기관의 의견
가. 청구인의 주장
구 소득세법 제21조 제1항 제1호 (가)목과 소득세법 제20조 제1항 제1호 가목은 모두 근로소득의 범위에 관하여 '근로의 제공으로 인하여 받는 봉급·급료·보수·세비·임금·상여·수당과 이와 유사한 성질의 급여'라고 규정하고 있는바, 그 해석이 모호하여 과세관청의 자의적인 법집행이 가능하도록 규정되어 있으므로 조세법률주의상 과세요건 명확주의에 위반된다.
나. 법원의 위헌제청신청 각하 및 기각이유
(1) 소득세법 제20조 제1항 제1호 가목 부분에 대한 각하 이유
이 사건 위헌심판제청신청 사건의 본안소송인 대법원 99두3324 사건은 청구인들에 대한 1992년 내지 1995년 귀속 갑종근로소득세 징수처분에 관한 사건인바, 그 중 1992년 내지 1994년 귀속 갑종근로소득세 부분은 현실적으로 귀속된 소득에 관한 것으로서 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 (가)목에 직접 근거하여 고지되고, 1995년 귀속 갑종근로소득세 부분은 소득처분에 의한 것으로서 그 소득금액 변동통지일인 1997. 6. 10. 및 1997. 7. 8.에 지급된 것으로 의제되므로 소득세법 제20조 제1항 제1호 다목에 직접 근거하여 고지된 것이므로, 청구인들이 위헌이라고 주장하는 '소득세법 제20조 제1항 제1호 가목'은 위 징수처분의 근거가 되는 조항이 아니어서 위 본안사건의 재판의 전제가 되지 못하여 위 조항에 대한 신청은 부적법하다.
(2) 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 (가)목 부분에 대한 기각 이유
구 소득세법 제21조 제1항 제1호 (가)목은 '근로의 제공으로 인하여 받는 봉급·급료·보수·세비·임금·상여·수당과 이와 유사한 성질의 급여'라고 규정하고 있는바, 위 규정 중 '이와 유사한 성질의 급여'란 '근로의 제공으로 인하여 받는 봉급·급료·보수·세비·임금·상여·수당'과 유사한 성질의 급여로서 그 의미가 명확하므로 조세법률주의상 과세요건 명확주의에 위반되지 않는다.
다. 재정경제부장관의 의견
소득세법 제20조 제1항 제1호 가목에 대하여는 대체로 위 법원의 각하이유와 같다.
구 소득세법 제21조 제1항 제1호 (가)목의 규정은 급여를 다른 형태로 우회지급함으로써 소득세를 회피하는 등 조세의 형평성을 저해하는 것을 방지하기 위하여 급여지급 형태를 불문하고 근로의 제공으로 얻는 금전적인 이익은 과세대상임을 명확히 한 데 그 입법취지가 있고, 그 중 '이와 유사한 성질의 급여'라 함은 명목 여하에 불구하고 근로의 제공으로 인하여 받는 급여를 말하는 것으로서 문리해석상으로나 사전적 해석상으로 볼 때 그 의미가 명확하여 과세관청의 자의적 해석의 여지가 없으므로 과세요건 명확주의에 위배되지 않는다.
3. 적법요건에 대한 판단
가. 헌법재판소법 제68조 제2항에 의한 헌법소원은 법원에 계속중인 구체적 사건에 적용할 법률이 헌법에 위반되는지 여부가 재판의 전제로 되어 있어야 하고, 이 경우 재판의 전제가 된다고 하려면 그 법률이 당해 사건에 적용할 법률이어야 하고 그 위헌 여부에 따라 재판의 주문이 달라지거나 재판의 내용과 효력에 관한 법률적 의미가 달라지는 경우를 말한다(헌재 1995. 7. 21. 93헌바46, 판례집 7-2, 48, 58).
나. 당해사건인 대법원 99두3324 사건은 1992년 내지 1995년 귀속 갑종근로소득세 징수처분에 관한 사건인바, 그 중 ① 1992년 내지 1994년 귀속 갑종근로소득세 부분은 청구인들 회사의 대주주 겸 실질적 경영자인 김인태에게 현실적으로 귀속된 소득에 관한 것으로서 그 처분의 근거 법률조항은 '구 소득세법 제21조 제1항 제1호 (가)목'이고, ② 1995년 귀속 갑종근로소득세 부분은 1995 사업연도에 사외 유출된 금액을 법인세법의 규정에 의하여 익금에 산입한 후 김인태에게 상여로 귀속된 것으로 의제된 소득에 관한 것으로서 그 소득금액 변동통지일인 1997. 6. 10. 및 1997. 7. 8.에 지급된 것으로 의제되므로 그 처분의 근거 법률조항은 '소득세법 제20조 제1항 제1호 다목(법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액)'이다.
다. 그렇다면, '구 소득세법 제21조 제1항 제1호 (가)목'(이하 "이 사건 법률조항"이라 한다)은 위 처분의 근거가 되는 조항으로서 그 법률조항이 헌법에 위반되는지 여부에 따라 위 처분의 취소를 구하는 당해사건의 결론이 달라지게 되는 경우에 해당하여 재판의 전제성이 있으나, '소득세법 제20조 제1항 제1호 가목'은 위 처분의 근거가 되는 조항이 아니어서 그 법률조항의 위헌 여부에 따라 위 처분의 취소를 구하는 당해사건 재판의 주문이나 내용과 효력이 달라지는 것이라 할 수 없으므로, '소득세법 제20조 제1항 제1호 가목'에 관한 심판청구는 재판의 전제성을 갖추지 못하여 부적법하다.
4. 본안에 대한 판단
가. 과세요건 명확주의
헌법 제38조, 제59조에서 천명된 조세법률주의는 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의를 핵심적 내용으로 삼고 있다. 여기서 과세요건 명확주의란 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정 내용이 명확하고, 일의적(一義的)이어야 한다는 원칙을 말한다.
그런데 법률은 일반성·추상성을 가지는 것으로서 법률규정은 항상 법관의 법보충작용으로서의 해석을 통하여 그 의미가 구체화, 명확화 될 수 있고, 이는 조세법률주의가 적용되는 조세법 분야에서도 다를 바 없다. 따라서 조세법규가 당해 조세법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명해질 수 있다면 이러한 경우에도 명확성을 결여하였다고 하여 그 규정을 무효라고 할 수는 없다(헌재 1995. 2. 23. 93헌바24등, 판례집 7-1, 188, 199; 헌재 2000. 6. 29. 98헌바35, 판례집 12-1, 786, 795).
나. 이 사건 법률조항의 위헌 여부
(1) 먼저 이 사건 법률조항에 사용된 용어들의 사전적 의미를 살펴보면 다음과 같다. 봉급은 계속적으로 근무하는 사람이 주기적으로 받는 일정한 보수를, 급료는 고용주가 근로자에게 일한 대가로 주는 일정한 액수의 돈을, 보수는 근로의 대가로 주는 돈이나 물품을, 세비는 국회의원이 받는 보수를, 임금은 노동하여 받는 보수를, 상여는 관청이나 회사 등에서 직원에게 매월 급료와는 별도로 업적이나 공헌도에 따라 금전을 주는 것, 수당은 정해진 봉급 외에 정기적으로 또는 수시로 지급되는 보수를, 급여는 물품이나 돈을 지급하는 일 또는 그 물품이나 돈을 각 의미한다.
위와 같이 이 사건 법률조항의 각 구성요소는 그 의미가 분명하다. 특히 '급여' 부분을 제외하고는 위 각각의 개념 자체에 이미 근로의 대가라는 의미가 들어있음에도 입법자는 '근로의 제공으로 인하여 받는'이란 문언을 추가함으로써 그 뜻을 더욱 명확하게 하고 있다.
다만 '급여'라는 개념은 그 자체로는 일반적으로 지급되는 모든 돈이나 물품을 의미하므로 그 범위를 확정하기 곤란한 면이 있어 '이와 유사한 성질의 급여'라는 부분의 명확성이 문제될 수가 있다. 그러나 이 사건 법률조항에서는 그러한 넓은 의미를 지닌 급여에 해당하는 것 모두를 과세대상인 근로소득으로 규정하고 있는 것이 아니라 그 중 근로의 제공으로 인하여 받는 것에 한하여 근로소득에 속하는 것으로 규정함으로써 그 범위를 한정하고 있다. 또한 소득세법은 과세대상이 되는 소득을 소득의 발생원천에 따라 이자소득, 배당소득, 부동산임대소득, 사업소득, 근로소득, 일시재산소득, 연금소득, 기타 소득, 퇴직소득, 양도소득 및 산림소득의 11가지로 규정하여(소득세법 제4조 제1항 참조), 근로소득을 다른 여러 소득과 구별되는 독립된 과세대상으로 규정하고 있다. 따라서 같은 소득세의 과세대상이라 하여도 근로소득과 그 밖의 다른 소득은 구별되어야 하므로 이 점에서도 자연스럽게 근로소득의 범위가 드러난다. 예컨대 사업소득의 경우에도 용역업의 소득과 같이 근로를 제공하고 대가로 받는 소득이 포함될 수 있지만, 사업소득은 독립적으로 자기의 계산에 기초를 두고 근로를 제공하는 것이므로, 이와 구별되는 근로소득은 근로의 제공이 자기의 계산에 기초를 두지 않는 비독립적인 것이 되어야 하고, 퇴직소득과의 관계에서는 퇴직소득이 근로제공 법률관계의 종료, 즉 퇴직시에 지급받는 소득을 의미하므로 이와 구별되는 근로소득은 그와 달리 원칙적으로 근로제공이라는 법률관계의 존속을 전제로 한 급여가 되어야 한다.
결국 소득세법의 입법취지와 체계, 다른 과세대상 소득과의 관계 등을 종합하여 보면, 이 사건 법률조항에서 말하는 '이와 유사한 성질의 급여'란 근로자 등이 비독립적 지위에서 근로를 제공하고 받는 대가로서 주기성(週期性) 유무, 지급수단의 형태 또는 명칭 등을 묻지 않고 근로의 제공과 대가관계에 있는 일체의 급여를 의미하는 것이라 할 수 있다.
(2) 이 사건 법률조항은 그 제목을 '근로소득'이라고 명시한 다음, '근로의 제공으로 인하여 받는 봉급·급료·보수·세비·임금·상여·수당'을 예시하고 그 바로 뒤에 '이와 유사한 성질의 급여'라고 규정하고 있다. 입법자가 규율하고자 하는 대전제는 '이와 유사한 성질의 급여'이고 그 전형적이고 대표적인 행위로 '근로의 제공으로 인하여 받는 봉급·급료·보수·세비·임금·상여·수당'을 예시한 것이라고 볼 수 있다. 따라서 이 사건 법률조항은 예시적 입법의 형식을 따른 것이라 할 수 있다(헌재 2000. 4. 27. 98헌바95등, 판례집 12-1, 508, 531-535 참조).
입법자는 이 사건 법률조항을 구체적 열거방식이 아닌 예시적 입법의 형식으로 형성하여, 근로를 제공하고 대가로 받는 급여는 명칭이나 명목을 불구하고 실질이 그에 해당하면 모두 근로소득의 범위에 포함시킴으로써 근로의 대가임에도 명칭이나 명목만을 달리하여 근로소득세를 회피하는 것을 방지하여 조세의 공평성을 도모한 것으로 보인다.
다만 예시적 입법형식의 경우에도, 규율대상의 대전제인 일반조항의 내용이 지나치게 포괄적이어서 과세관청의 자의적인 해석을 통하여 그 적용범위를 확장할 가능성이 있다면 과세요건 명확주의 원칙에 위배될 수가 있을 것이다. 그러나 이 사건 법률조항의 경우 일반조항에 해당하는 '이와 유사한 성질의 급여' 부분은 그 의의를 명확하게 하는 것이 곤란하거나 주관적인 판단에 의하여 기준이 달라질 수 있는 추상적·포괄적 개념이라고 할 수 없고 불확정개념에도 해당하지 않는다. 앞에서 이미 언급한 바와 같이 이 사건 법률조항은 과세대상으로 삼고자 하는 급여의 범위를 근로의 제공으로 인하여 받는 것에 한정하여 일정한 범위로 제한하면서 동시에 그 대표적이고 전형적인 사례로 근로의 제공으로 인하여 받는 봉급 등 몇 가지를 열거하고 있어 '이와 유사한 성질의 급여' 부분의 의미는 명확하다.
따라서 과세관청의 입장에서 자의적으로 이 사건 법률조항을 달리 해석하여 임의로 그 적용범위를 확장할 여지는 없다.
(3) 위와 같이 이 사건 법률조항은 입법취지와 소득세법의 체계 및 사용된 문구의 사전적 의미 등에 비추어 볼 때 그 각 구성요소의 의미와 법률조항 전체의 의미가 모두 명확하게 드러나 있어 일반 국민에게 예측가능성이 충분히 보장되어 있을 뿐만 아니라 과세관청의 자의적인 확대해석의 염려도 존재하지 아니하므로 과세요건 명확주의에 위반되지 않는다.
5. 결론
이상과 같은 이유로 이 사건 심판청구 중 재판의 전제성이 없는 '소득세법 제20조 제1항 제1호 가목' 부분은 부적법하므로 이를 각하하고, '구 소득세법 제21조 제1항 제1호 (가)목' 부분은 이 조항이 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
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